Aunque en los últimos años las reformas acaecidas en las normas emitidas por ambos organismos han favorecido una mayor flexibilidad en el reconocimiento de activos de naturaleza intangible, lo cierto es que estos avances pueden calificarse aún como moderados, siendo necesario que las empresas utilicen alternativas informativas, como por ejemplo los informes de capital intelectual, para dar a conocer a terceros interesados sus principales recursos y capacidades intangibles.

El borrador del nuevo Plan General de Contabilidad (PGC) puede enmarcarse en una filosofía muy similar a la de los principales organismos contables internacionales, donde la elaboración de la información financiera queda enfocada fundamentalmente hacia la fiabilidad y relevancia de la misma para la toma de decisiones económicas por parte de los usuarios.

En la elaboración del contenido del futuro PGC, de forma consistente con la estrategia de armonización contable de la Unión Europea y con el objetivo del proceso de reforma de nuestro ordenamiento contable, se ha tomado como fuente normativa de referencia el contenido de las NIC/NIIF emitidas por el IASB. Por este motivo, en lo que se refiere a las normas de registro y valoración dispuestas para los activos intangibles, existe una gran similitud con los criterios dispuestos en la NIC 38.

Norma internacional

Al igual que dicha norma, el nuevo PGC especifica la necesidad de realizar, antes de cualquier valoración, un análisis del cumplimiento de los requisitos de reconocimiento necesarios para que los recursos intangibles de una empresa puedan calificarse como activos, y, por lo tanto, reconocido en su patrimonio. De la misma forma que otro tipo de activos, los de naturaleza intangible deben cumplir con los tres criterios generales de reconocimiento recogidos en el marco conceptual del borrador del nuevo PGC:

a) El cumplimiento de la definición de activo,
b) que sea probable la obtención de beneficios económicos futuros procedentes del activo,
c) y que su valor pueda estimarse de forma fiable.

Sin embargo, en el caso concreto de los activos intangibles, estos tres requisitos no son suficientes para su reconocimiento. El concepto de “identificabilidad”, hasta ahora ausente en nuestro ordenamiento contable, aparece en el nuevo borrador como el criterio adicional de reconocimiento de los activos intangibles.

El cumplimiento de esta característica por el activo intangible, implica su procedencia de derechos legales o su separabilidad, es decir, la posibilidad de que el activo pueda ser arrendado, vendido, intercambiado etc. En definitiva, escindido de la empresa.

Una vez confirmado el cumplimiento de todos los requisitos necesarios para su reconocimiento, la empresa realizará la valoración del activo intangible tomando como referencia los criterios dispuestos en el nuevo borrador, entre los que cabe destacar la prevalencia del valor razonable. Este criterio será de aplicación en la valoración de los activos intangibles procedentes:

a) De operaciones de permuta con un claro carácter comercial,
b) de aportaciones de capital,
c) de una subvención o donación de carácter no monetario.
d) o de una combinación de negocios.

No obstante, será condición indispensable para su aplicación, que la estimación realizada sea fiable. Para ello, las transacciones procedentes de mercados que puedan calificarse como “activos”, serán el principal punto de referencia en la determinación del valor razonable de un activo intangible, si bien el borrador del nuevo PGC dispone otras alternativas factibles.

Junto al valor razonable, el coste de adquisición o el de producción se mantienen como criterios generales de valoración inicial de los activos intangibles, salvo que, como en las operaciones ya señaladas, el borrador del PGC disponga la aplicación de un criterio alternativo.

Se aplicará el coste de adquisición del activo intangible en las adquisiciones independientes a terceros, mientras que el coste de producción permitirá determinar el importe capitalizable de los activos intangibles internamente generados por la empresa, más concretamente, de los gastos de investigación y de desarrollo.

El nuevo PGC requiere la diferenciación entre los gastos de la fase de investigación y aquéllos procedentes de la fase de desarrollo, y, a diferencia de la NIC 38, permite la capitalización de los gastos incurridos en ambas fases del proyecto, siempre que se cumplan las condiciones relativas a su éxito comercial, técnico y financiero. El reconocimiento se realizará de forma separada, si bien con posterioridad, la patente resultante se reconocerá por el importe total capitalizado en ambas fases del proyecto.

Junto a las operaciones ya identificadas, el valor razonable juega también un importante papel en la estimación del deterioro de valor de un activo, ya que forma parte de una de las dos medidas que determinarán su valor recuperable. El valor en libros de un activo intangible vendrá determinado por su coste inicial menos su amortización acumulada y las pérdidas de valor que haya podido sufrir, determinadas por diferencia entre su valor en libros y su valor recuperable.

Esta última magnitud viene dictada por la mayor de las dos siguientes: el valor razonable menos los costes de venta o el valor de uso, es decir, el valor actual de los flujos de caja que se esperan obtener del activo a lo largo de su vida útil. El deterioro de valor del activo intangible afectará directamente tanto al valor en libros de éste como al resultado al reconocerse como una pérdida del ejercicio. No obstante, podrá ser revertido, siempre que así lo refleje la prueba correspondiente.

En el nuevo PGC, la prueba de deterioro de valor cobra especial relevancia en la valoración posterior al reconocimiento inicial de los activos intangibles para los que se suprime la amortización. Este es el caso del fondo de comercio, así como de los activos intangibles con una vida útil que puede calificarse como indefinida, al no existir un límite previsible para el período de obtención de flujos de efectivo procedentes del activo.

Estos activos intangibles quedarán reconocidos por su coste inicial menos las pérdidas de valor acumuladas, no existiendo en el caso concreto del fondo de comercio posibilidad de reversión de estas últimas.

La clara delimitación de los criterios de reconocimiento, la importancia del valor razonable, el tratamiento de los gastos de I+D, o del deterioro del valor de los activos, así como la eliminación del requisito de amortización para algunos activos intangibles, son algunas de las principales novedades que presenta el borrador del nuevo PGC. Estos cambios suponen un amplio acercamiento a la corriente normativa del IASB, y en definitiva, a la estrategia armonizadora de la Unión Europea.